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企業風險評估審計
 
  伴隨我國經濟體制改革的深入以及現代高科技的迅速發展和世界經濟一體化進程的加速,我國企業的規模迅速膨脹,經濟業務日益復雜,企業投資主體多元化、經營多元化、利益方關系多元化、電腦及網絡技術應用迅速普及,這一切給注冊會計師在企業財務報表審計中合理把握質量規避風險帶來新的問題和挑戰。在賬項基礎或制度導向審計模式中,許多審計人員完成一個項目后,對客戶的整體情況知之甚少,真所謂“糊涂進去,糊涂出來”。為了迎接這一挑戰,運用風險導向審計應運而生。風險導向審計運用風險評估來鎖定審計重點,有力地保障了分配審計資源的效率,可以有效減少不必要的審計范圍以集中審計資源關注高風險領域。
  風險評估的審計程序主要如下:
 ?、?、詢問,審計人員除了詢問管理層和對財務報告負有責任的人員外,還應當考慮詢問生產人員、銷售人員、內部審計人員等其他人員,并考慮詢問不同級別的員工,以獲取對識別重大錯報風險有用的信息。
 ?、?、分析程序,審計人員應預期可能存在的合理關系,并與實際情況相比較;如發現異?;蛭叢て詰降墓叵?,應當考慮是否存在重大錯報風險。實施分析程序有助于識別異常的交易或事項,以及對會計報表和審計產生影響的金額、比例和趨勢。
 ?、?、觀察和檢查,注冊會計師應當考慮實施下列觀察和檢查程序,獲取被審計單位及其環境信息,并印證對管理層和內部其他相關人員詢問的結果:觀察被除數審計單位的生產經營活動;檢查文件、記錄和內部控制手冊;閱讀由管理層和治理當局編制報告;實地察看被審計單位的生產經營場所和設備;追蹤交易通過與財務報告相關的信息系統的處理過程(穿行測試)。風險導向審計人員應當了解被審計單位及其環境,以充分識別和評估財務報表重大錯報風險,設計和實施進一步的審計程序。了解被審計單位及其環境是一個連續和動態的收集、更新與分析信息的過程,貫穿于整個審計過程的始終,可以為確定重要性水平、會計政策、分析程序的預期值和需要特殊考慮的領域等環節提供重要基礎。為了準確地評估重大錯報風險,風險導向審計要求審計人員必須了解以下的主要內容:
 
 1、外部環境狀況外部環境是企業生產經營的基礎和條件,對企業有重大影響,以施樂案為例,多次錯失進軍數字化高科技行業的良機,加之市場競爭激烈,惠普和IBM 等競爭對手不斷蠶食其市場份額。由于原有產業的業績局限,施樂公司同華爾街的盈利預測存在缺口,種種不同的外部環境迫使其鋌而走險,通過構造資產組合策略交易、提前確認收入、夸大設備殘值和虛轉準備等手段,//www.14080.cn在1997年~2000年間虛增了65億美元的收入和15億的利潤。為了防止類似審計失敗案的重演,風險導向審計要求審計人員從資料庫查詢或咨詢專家以獲取被審計單位的行業狀況、法律與監管環境等外部信息,具體而言,審計人員應了解以下信息;所處行業的市場供求與競爭,行業的關鍵指標和統計數據,生產經營的季節性和周期性,產品生產技術的變化,能源供應與成本;國家對該行業的特殊監管要求和法律法規,國家對該行業的貨幣、財政、稅收和貿易等方面政策的變化;宏觀經濟的景氣度,利率和資金供求狀況,通貨膨脹水平及幣值變動,國際經濟環境和匯率變動。其中,審計人員應當重點關注可能對被審計單位的經營活動產生重要影響的關鍵外部因素以及與前期相比發生的重大變化上。
  
     2、被審計單位的性質作為企業得以運行的基本支柱,所有權結構、治理結構和組織機構對審計工作至關重要。以銀河案為例,銀河科技首先與大股東銀河集團利用關聯交易等方式“創造”利潤6.13億,接著在2002年3月成功增發融資5.45億,很快就以“大股東銀河集團規模擴張迅速,資金需要較大”為名,被抽走資金3.93 億元,最終只是以股抵債,上市公司成了名副其實的 “提款機”。像這種利潤和資金“來去自如”的公司,發生重大錯報風險的可能性就特別大,同關聯公司的“舉手投足”都要密切關注。為了評估此類風險,審計人員必須了解企業的日常經營活動和籌資投資活動,包括:控股母公司的所有權性質,與被審計單位的經營、核算是否分開,有無對被審單位嚴格設定業績目標,其管理風格及其對被審單位的經營活動、財務報表可能產生的影響,是否存在占用資金、重大關聯交易等活動實施有效地監控,能否對財務報告等事物做出客觀判斷;部門、子公司、聯營企業和合營企業等機構是否存在可能導致重大錯報風險的復雜事項。
  
     3、被審單位選擇和運用的會計政策、會計估計諸多上市公司為了避免退市,濫用會計估計,前一年大額提取準備或預計負債,次年轉回,常常“不虧則已,一虧驚人”。以大冶特鋼案為例,2002和 2003年間偽造賬齡資料、少提壞賬準備5.02億,違規運用成本差異分攤方法、少轉存貨成本和計提跌價準備2.08億,少提折舊和報廢損失0.58億,未人賬法律訴訟損失0.54億,合計8.5億,相對于其實際凈資產7.7億虛增近103.90%。像這樣的事例不勝枚舉,相應的重大錯報風險也非常大,新會計準則也正是為了防止此類事件的泛濫而要求公司不得轉回固定資產等的減值準備,但上市公司在壞賬準備、存貨跌價準備等的計提和轉回及其他一些會計方法的選用上存在較大的“靈活空間”審計人員決不能掉以輕心?;峒普吆突峒乒蘭剖潛嘀撇莆癖ū淼幕?,為避免上述風險,風險導向審計要求審計人員應當關注以下要點;收入確認、資產折舊、投資核算、費用資本化和準備計提等重要項目的會計政策、會計估計和行業慣例;重大和異常交易的會計處理方法;在新領域和缺乏權威性標準或共識的領域中所運用的會計政策和會計估計的影響;適用新準則及其他會計政策和會計估計變更的影響;是否擁有能夠支持相應會計政策和會計估計的人力資源、信息技術和數據信息等。
 
  4、被審單位的目標、戰略及相關經營風險多數經營風險最終都會產生財物后果,從而影響財務報表,非常容易導致重大錯報。以安然案為例,作為一個被華爾街金融分析師力薦的“藍籌股”,安然在依靠原有發展模式不再滿足管理層及外部媒介的預期時,不惜以巨額成本構造風險極高的“馬林”、“魚鷹”等SPE實體。風險,安達信是絕不應該忽視的。現代風險導向審計除了考慮會計報表本身的風險外,更多的考慮企業的戰略風險和經營風險,重在對整個企業的經營環境和過程的分析,從而從源頭上識別并評價風險。審計人員應當依據被審單位不具備足以應對行業變化的人力資源和行業專長等風險;開發新產品或提供新服務,及其可能導致的被審單位產品責任增加等風險;業務擴張,及其可能導致的被審單位對市場需求的估計不準確等風險;本期及未來的融資條件,及不能滿足條件而無法融資等風險;信息技術的運用,及其可能導致的信息系統與業務流程難以融合等風險。
 
  5、被審單位財務業績的衡量和評價實現關鍵財務指標的壓力,常常是管理層舞弊案的重大客觀原因。以科龍案為例,被譽為“用十億元的資本杠桿撬動上百億的企業”的顧雛軍,為了盡快證明自己的能力,利用轉回準備、沖回廣告費等手段虛減費用3.9億,人為地“扭虧為盈”;為了打造 “德隆系”這一個更大的資本運作平臺,顧雛軍利用其控制的格林柯爾系通過虛構交易事項、關聯交易等手法苦苦維持盈利,累計占用上市公司資金34.85 億,甚至不惜采用偽造銀行票證等低劣手段。財務業績的壓力既可能源于市場分析師或股東的預期,也可能產生于達到獲得股票期權或管理層和員工獎金的目標。為了評估此類風險對財務報表公允性的影響程度,風險導向審計要求審計人員認真了解和分析被審單位的財務業績衡量和評價情況:關鍵業績指標、業績趨勢;預測、預算和差異分析,競爭對手的業績比較;管理層和員工業績考核與激勵性報酬政策;分部信息與不同層次部門的業績報告;外部機構提出的報告;前述信息的可靠性利用他們是否能發現重大錯報。在此基礎上,還需分析其所顯示的未預期到的結果或趨勢、管理層的調查結果糾正措施,以及相關信息是否顯示管理層面臨著實現關鍵財務摜標的壓力。在諸多審計失敗案例中,公司的管理層、治理層難辭其咎。在天香集團財務舞弊案中,華通集團董事長高揚瑜在造假路線圖原始手稿上公然批復“原則同意,請相關公司全力配合”;科龍和銀河科技董事長顧雛軍和潘琦更是直接參與了造假的策劃和實施;更有如銀河廣夏案中的自上而下一條龍造假,虛構交易對象,虛開增值稅專用發票,偽造銷售合同、出口報關單、免稅文件和金融票據。 “內部控制指的是企業管理人員設計的,為實現營業的效率及為財務報告的可靠及合法合規目標提供合理保證,通過董事會、管理人員和其他職員實施的一種過程。所以內部控制既是管理工具,也是管理過程的本身”“。和傳統的賬項基礎審計面對管理層舞弊的無能力相比,風險導向審計從控制環境入手,了解內部控制的設計和執行情況,可以準確評估并應對管理層的舞弊風險。如果發現內控設計不合理或未得到一貫執行,審計人員就不能相信其內控制度,相應的在風險應對過程中就要加大實質性程序的范圍。當然,如果被審單位控制設計合理并得到一貫執行,能夠有效防止或發現并糾正重大錯報,審計人員也可以信賴這些控制,減少擬實施的實質性程序。“在制訂現代風險導向審計計劃,對聯合經營風險進行評估時,注冊會計師不僅需要會計系統和控制程序,還需要重點關注管理人員對內部控制的態度,認識和行為等控制環境,從而確定出經營風險水平,更好地完成審計任務。”所以,在審計工作中,從業人員必須充分了解被審計單位的內部控制有效性,查明其薄弱和需要改進的環節。這樣,既可以幫助公司及時地發現并解決問題,也有利于今后審計工作的開展。總之,風險導向審計以它機動靈活、有的放矢的機制,有效地適應了當今日益復雜、瞬息萬變的審計環境,必將成為審計工作中的導向。